Сроки банковской гарантии

0
13

Общество реализует алкогольную продукцию на экспорт. Для освобождения от уплаты акциза общество намерено получить банковскую гарантию. Реализация на экспорт осуществлялась в мае 2011 года. Каков крайний срок начала действия банковской гарантии? На какой срок должна быть выдана банковская гарантия?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации срок начала действия банковской гарантии должен быть не позднее 27 июня 2011 года.

Срок, на который представляется банковская гарантия, должен быть не менее 180 дней со дня реализации подакцизных товаров на экспорт.

Обоснование вывода:

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) акцизом операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории РФ. Освобождение от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 НК РФ.

При этом в силу п. 2 ст. 184 НК РФ операции по экспорту подакцизных товаров освобождаются от обложения акцизами, если налогоплательщик представил в налоговый орган поручительство банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковскую гарантию. Поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления налогоплательщиком не позднее 180 дней со дня реализации подакцизных товаров документов, подтверждающих факт экспорта товаров, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, и неуплаты им акциза, а также пеней.
Если такое поручительство (банковская гарантия) отсутствует, то налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с общеустановленным порядком (второй абзац п. 2 ст. 184 НК РФ). Затем после представления плательщиком акцизов документов, подтверждающих факт экспорта, уплаченная сумма акциза подлежит возмещению (п. 3 ст. 184 НК РФ).

Следует отметить, что специальные требования к банковской гарантии содержатся только в п. 2 ст. 184 НК РФ. Иных требований к банковской гарантии законодательством о налогах и сборах не установлено.

Также законодательством о налогах и сборах не установлено, в какой срок банковская гарантия должна быть представлена в налоговый орган (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 17.02.2009 N КА-А40/300-09).

В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст. 368 ГК РФ).

В соответствии со ст. 373 ГК РФ банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в ней не установлено иное, поэтому конкретный день ее выдачи должен быть указан в виде календарной даты.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 378 ГК РФ с окончанием определенного в гарантии срока, на который она выдана, обязательство гаранта перед бенефициаром по гарантии прекращается.

С учетом изложенного срок, на который выдана банковская гарантия, является ее существенным условием, при отсутствии которого обязательство гаранта перед принципалом по выплате обусловленной в гарантии суммы не возникает.
На основании ст. 192 НК РФ налоговым периодом по акцизам признается календарный месяц.

В силу п. 3 ст. 204 НК РФ уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров производится исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено данной статьей.

Исходя из вышеперечисленных норм дата (начала) банковской гарантии должна быть не позже срока уплаты налога в бюджет, установленного п. 3 ст. 204 НК (в рассматриваемом случае срок уплаты — 25 июня 2011 года (с учетом того, что 25 июня попадает на выходной день, срок уплаты переносится на 27 июня (ст. 6.1 НК РФ)).

Как разъяснил Минфин России в письме от 18.03.2008 N 03-07-06/24, налогоплательщик имеет право на освобождение от уплаты акциза по операциям, совершаемым с подакцизными товарами в отчетном налоговом периоде, если помещение под таможенный режим экспорта и представление банковской гарантии осуществлены до наступления срока уплаты акциза.

То есть в рассматриваемой ситуации крайний срок начала действия банковской гарантии должен быть не позднее 27 июня 2011 года (т.е. даты уплаты акциза и представления налоговой декларации за май 2011 года).

Срок действия банковской гарантии обусловлен выполнением налогоплательщиком или банком определенных обязательств и может завершиться (смотрите письмо Минфина России от 18.03.2008 N 03-07-06/24):

  1. представлением налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 180 дней со дня реализации товаров на экспорт пакета документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ;
  2. уплатой самим налогоплательщиком акциза и причитающейся суммы пени по истечении 180 дней со дня реализации товаров на экспорт в случае непредставления им в налоговый орган вышеуказанных документов в установленный срок;
  3. уплатой акциза банком в случае непредставления налогоплательщиком в налоговый орган документов в течение 180 дней со дня реализации товаров на экспорт и неуплаты им вследствие этого акциза и причитающейся суммы пени.

Таким образом, полагаем, что срок, на который представляется банковская гарантия, должен быть не менее 180 дней со дня реализации подакцизных товаров на экспорт, т.е. должно соблюдаться условие превышения срока действия банковской гарантии над сроком выполнения обеспечиваемого ею основного обязательства (представление пакета документов или уплата акциза и причитающихся пеней).

Обращаем Ваше внимание на то, что, как показывает практика, представители налоговых органов считают, что, если срок действия банковской гарантии заканчивается до истечения срока проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации и пакета документов, подтверждающих факт экспорта подакцизного товара, то льготу по акцизу применять нельзя.

Аналогичное мнение приведено и в следующем материале:

— Вопрос: Налоговый орган в связи с тем, что банковская гарантия, представленная налогоплательщиком для освобождения от уплаты акциза по операциям реализации на экспорт подакцизных нефтепродуктов, не покрывает сроки проведения камеральной налоговой проверки, признал ее не соответствующей требованиям налогового и гражданского законодательства Российской Федерации. На этом основании налогоплательщику было отказано в праве на освобождение от уплаты акциза по указанной экспортной операции. При этом по данной операции были доначислены соответствующие суммы акциза. Правомерны ли действия налогового органа? («Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации», N 3, март 2010 г.).

Однако судебная практика данную точку зрения не поддерживает (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 15.01.2009 N КА-А40/12939-08, от 22.05.2009 N КА-А40/4415-09, от 24.12.2008 N КА-А40/11408-08, от 29.05.2008 N КА-А41/4477-08, от 04.08.2008 N КА-А40/5836-08, Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2008 N 09АП-12156/2008, ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2008 N А56-2932/2007).

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 22.05.2009 N КА-А40/4415-09 сделан вывод, что налоговое законодательство не предусматривает, что срок банковской гарантии должен учитывать срок, в течение которого проводится камеральная налоговая проверка налоговой декларации и документов, подтверждающих факт экспорта подакцизного товара. Судом указано, что «инспекция расширительно толкует п. 2 ст. 184 НК РФ, поскольку при таком толковании указанной нормы, увеличение срока банковской гарантии на срок проведения камеральной налоговой проверки обоснованности применения освобождения от уплаты сумм акциза на основании документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, не будет гарантировать возможность уплаты банком доначисленного налога, а только увеличит расходы налогоплательщика в виде дополнительных платежей за увеличение срока банковской гарантии».

Датой реализации на экспорт подакцизных товаров является дата помещения товара под таможенный режим экспорта.

Товары считаются помещенными под процедуру экспорта со дня проставления должностным лицом на представленной таможенной декларации отметки «Выпуск разрешен» (ст. 204 Таможенного кодекса Таможенного Союза).

Также следует отметить, что, если срок действия банковской гарантии завершится до выполнения налогоплательщиком или банком своих обязательств и налогоплательщик не представит новую банковскую гарантию, организации придется уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ (смотрите, например, письмо Минфина России от 18.03.2008 N 03-07-06/24).

Аналогичная точка зрения содержится в постановлении ФАС Московского округа от 30.08.2006 N КА-А40/8166-06.

К сведению:

Минфин РФ в своем письме N 03-07-06/62 от 11.03.2011 разъясняет порядок представления банковской гарантии или поручительства банка для освобождения от уплаты акцизов при вывозе подакцизных товаров из РФ на территорию государств — членов Таможенного союза. При реализации в страны Таможенного союза банковская гарантия для освобождения от акцизов не требуется.

ОСТАВЬТЕ ОТВЕТ

Please enter your comment!
Please enter your name here

*

code