Особый статус банков в понятийном аппарате Налогового кодекса РФ давно вызывает дискуссии относительно возможности применения к ним общепринятых форм налогового контроля. В судебной практике встречаются разные подходы, включая и радикальный: банк вообще не является «лицом» в смысле ст. 11 НК РФ и поэтому к нему применимы только специальные нормы. Постановление от 10.05.2011 № 165353/10 по делу башкирского банка, недавно опубликованное на сайте Высшего Арбитражного Суда РФ, расставляет точки над многими i.
В конце 2009 года налоговый орган оштрафовал открытое акционерное общество «АФ Банк» по ст. 135.1 НК РФ. Основанием было несвоевременное сообщение об остатках денежных средств на счетах клиентов последнего, операции по которым были временно приостановлены. Последовавшая за этим судебная тяжба банка с налоговиками оказалась весьма результативной для банковского сообщества: Президиум ВАС РФ в процессе рассмотрения надзорной жалобы ОАО дал ответы сразу на несколько вопросов в сфере налогового администрирования банков, сняв имевшуюся неопределенность.
Есть состав!
Начнем с того, что некорректно составленная норма ст. 135.1 НК РФ позволяет говорить об отсутствии в ней санкции за допущенное банком нарушение. Согласно буквальному прочтению нормы банки могут быть наказаны за:
- непредставление справок о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписок по операциям на счетах в налоговый орган в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ;
- несообщение об остатках денежных средств на счетах, операции по которым приостановлены на основании п. 5 ст. 76 НК РФ;
- представление справок (выписок) с нарушением срока или справок (выписок), содержащих недостоверные сведения.
То есть такого состава, как «несвоевременное сообщение» или «сообщение об остатках с нарушением срока», в обозначенной статье действительно нет. Однако этот аргумент «АФ Банка» не приняла ни одна судебная инстанция. Дело в том, что форма сообщения об остатках денежных средств при получении решения налогового органа о приостановлении операций по счету (п. 5 ст. 76 НК РФ) не установлена. А Приказом ФНС России от 30.03.2007 № ММ-3-06/178@ банкам рекомендовано в этой ситуации оформлять сообщение справкой той же формы, которая используется при получении запроса налоговиков на основании п. 2 ст. 86 НК РФ. То есть состав «предоставление справок (выписок) с нарушением срока», по мнению судов, применим в данном случае и к сообщению об остатках денежных средств на основании п. 5 ст. 76 НК РФ.
Аргументы банка были вполне резонны. Рекомендация – это не обязание, следовательно, банк мог предоставить сведения в любой удобной для него форме, что, кстати, подтвердила и апелляционная инстанция (см. Постановление Восемнадцатого ААС от 12.07.2010 № 18АП-4227/2010). Если бы он направил в налоговую, например, письмо, как бы тогда его наказывали? Норма статьи 135.1 НК РФ явно нуждается в корректировке. Пока же банковским юристам надо учитывать, что данный аргумент не проходит (а заявляется он, как видно из практики, довольно часто).
Отметим, что еще одно несогласование норм, с помощью которого пытался защититься «АФ Банк», на сегодняшний день снято. Срок предоставления справок в силу п. 2 ст. 86 НК РФ составлял пять дней (редакция нормы, действовавшая на момент спорной ситуации), тогда как сообщить об остатках нужно было не позднее следующего дня после дня получения решения налогового органа о приостановлении операций (п. 5 ст. 76 НК РФ в старой редакции). В связи с чем ответчик полагал: если сообщать об остатках нужно в форме справок, то срок их представления составляет пять дней, и тогда просрочка представления документов отсутствует. Приведенный аргумент также не был воспринят судами, а сроки представления информации благодаря внесенным в НК РФ изменениям унифицированы – теперь в обоих случаях они равняются трем дням.
Штрафные подсчеты
ВАС РФ разъяснил также принципиальный вопрос о порядке расчета суммы штрафа. Из формулировки ст. 135.1 НК РФ неясно, каким образом происходит взыскание штрафа – за каждый несвоевременно представленный документ, за пакет документов в целом или как-то еще. Налоговая инспекция направила в «АФ Банк» семь решений о приостановлении операций по счетам (три – в отношении одного клиента и четыре – в отношении другого). На момент спора по ст. 135.1 НК РФ был установлен штраф в размере 10 тыс. рублей (сейчас – 20 тыс.), в результате инспекция насчитала банку штраф в 70 тыс. рублей.
Коллегия судей ВАС РФ выявила три подхода федеральных судов в решении вопроса о применении санкции в случае непредставления двух и более сообщений, а также в оценке условий, влияющих на определение итогового размера штрафа (Определение от 25.02.2011 № ВАС-16535/10).
Один из них, наиболее популярный, применен в комментируемом деле – подсчет по количеству решений о приостановлении операций. Второй учитывает то обстоятельство, что в один и тот же день в банк может поступить несколько решений о приостановлении операций в отношении одного и того же налогоплательщика. В этом случае штраф налагается как за одно нарушение (Постановление ФАС ВВО от 20.10.2010 № А29-2263/2010). Согласно третьему подходу единым нарушением считается несообщение сведений по нескольким последовательно поступившим решениям налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (Постановление ФАС УО от 17.01.2011 № А07-6686/2010). Также многие суды принимают во внимание смягчающие обстоятельства (незначительный срок задержки, отсутствие какого-либо ущерба) и в результате снижают размер штрафа до минимума.
На наш взгляд, подход у названных судов был единым: сколько решений о приостановлении, столько и штрафов. Просто уменьшение суммы штрафа по различным смягчающим обстоятельствам действительно широко распространено.
Президиум же высказал иную позицию: считать штрафы нужно «по клиентам» банка, в отношении которых налоговый орган вынес соответствующие решения. В случае с «АФ Банком» их было два, поэтому штраф был уменьшен до 20 тыс. рублей. ВАС РФ напомнил, ради чего производится приостановление операций по счетам в банке. Это либо обеспечение исполнения решения о взыскании налога, либо «кара» за несданную вовремя декларацию, либо обеспечительная мера. Подобные действия предпринимаются в отношении конкретного налогоплательщика, а значит, обязанность банка, предусмотренная п. 5 ст. 76 НК РФ, также касается одного и того же налогоплательщика независимо от того, сколько у него счетов в данном банке. Позиция Президиума, безусловно, выгодна для банков, поскольку клиентам-организациям всегда открывается несколько счетов.
Проверка, но не налоговая
Еще один важнейший вопрос: как проверять кредитные организации? Ведь они могут выступать как обычные налогоплательщики (например, при сдаче деклараций по налогам), а могут (как в рассматриваемом деле) – в статусе специального субъекта – «банка», определение которого отдельно дано в ст. 11 НК РФ. Президиум ВАС РФ неоднократно разъяснял, что налоговым органам не предоставлено право проверять исполнение банками обязанностей, перечисленных в ст. 46, 60, 76, 86 НК РФ, путем проведения налоговых проверок (постановления от 02.10.2007 № 1176/07, от 21.12.2010 № 11515/10). Эту правовую позицию привел «АФ Банк» в своей надзорной жалобе. На особое положение банка в налоговых правоотношениях указывал и Конституционный Суд РФ (Определение от 06.12.2001 № 257-О).
Но когда речь идет о проверке исполнения банками своих публично-правовых функций, на помощь налоговикам приходит Закон РФ от 21.03.91 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации». В нем сказано, что налоговые органы вправе контролировать выполнение кредитными организациями установленных НК РФ обязанностей в порядке, который должен быть утвержден по согласованию с ЦБ РФ (п. 15 ст. 7 Закона). За четыре с половиной года, прошедших с момента введения в действие данной нормы, порядок так и не утвердили, и Президиум ВАС в очередной раз решил закрыть нормативную брешь самостоятельно.
Результаты контрольного мероприятия были оформлены инспекцией в виде акта на основании ст. 101.4 НК РФ. ВАС РФ назвал данную форму контроля «документальной проверкой» и пришел к выводу, что она не нарушила прав и законных интересов «АФ Банка». Таким образом, вопрос можно считать закрытым: если привлечение к ответственности банка по ст. 135.1 НК РФ оформлено в соответствии со ст. 101 НК РФ (как решение по результатам налоговой проверки), то его имеет смысл обжаловать, а если в соответствии со ст. 101.4 НК РФ – то нет…
Определенность – это всегда хорошо, но заметим, что ВАС РФ все-таки не совсем корректен.
В порядке, закрепленном ст. 101.4 НК РФ, рассматриваются дела о правонарушениях, выявленных в ходе мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 100.1 НК РФ). А любые формы налогового контроля могут проводиться только в отношении налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов (п. 1 ст. 82 НК РФ). Да и утвердить наконец порядок контроля банков согласно Закону о налоговых органах тоже не помешало бы – ведь именно в пределах, необходимых для осуществления такого контроля, налоговые органы вправе получать доступ к информации, составляющей банковскую тайну (п. 15 ст. 7 данного Закона).